DisCollection.ru

Авторефераты и темы диссертаций

Поступления 11.11.2009

Материалы

загрузка...

Правовые режимы налогообложения взаимозависимых лиц (организаций)

Иконникова Ольга Александровна, 11.11.2009

 

Осуществленные в рамках диссертации сравнительно-правовые исследования позволили прийти к выводу, что в развитии режимов налогообложения взаимозависимых организаций в мировой практике сформировалось две основные тенденции: с одной стороны, совершенствуются методы налогообложения операций с использованием трансфертного ценообразования, с другой – формируются принципиально новые подходы к налогообложению взаимозависимых организаций: государства, сталкиваясь с необходимостью стимулирования интеграционных процессов в экономике, внедряют различные формы консолидированного налогообложения групп компаний.

Исследование международного и зарубежного опыта правового регулирования позволило заключить, что в процессе формирования режима налогообложения взаимозависимых организаций происходит частичная трансформация метода правового регулирования налогового права за счет включения частноправовых элементов в механизм регулирования публичных отношений. Все более значительную роль в налоговых правоотношениях приобретают договорные отношения (различные соглашения между налогоплательщиками и налоговыми органами) которые способны более гибко и эффективно урегулировать взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов.

На основании анализа элементов структуры действующего в РФ режима налогообложения взаимозависимых организаций, а также анализа мировой практики налогообложения групп компаний делается вывод о том, что режим налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом праве в настоящее время не соответствует мировому уровню развития аналогичных правовых режимов, вследствие чего не способен обеспечить реализацию своего целевого назначения – обеспечение баланса частных и публичных интересов в области налогообложения взаимозависимых организаций, а также обеспечение конкурентоспособности российской налоговой системы. Действующий правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций содержит значительное количество пробелов и противоречий, а также не предусматривает необходимого количества стимулирующих элементов.

Совершенствование действующего в России режима налогообложения взаимозависимых организаций следует осуществлять комплексно – структурированием всех его элементов в двух направлениях: путем реформирования элементов уже существующего режима, а также путем внедрения принципиально новых элементов, выработанных на сегодняшний день в мировой практике налогообложения (таких как разнообразные формы и методы предварительного налогового контроля; система консолидированного налогообложения).

По результатам диссертационного исследования предложен комплекс изменений режима налогообложения взаимозависимых организаций в Российской Федерации, в том числе, разработана авторская концепция режима консолидированного налогообложения.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. На основании результатов проведенного исследования сформулированы предложения по внесению изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, а также по разработке комплекса подзаконных актов, обеспечивающих функционирование режима налогообложения взаимозависимых организаций.

Кроме того, практическое использование выводов диссертационного исследования возможно при формировании правоприменительной практики в сфере налоговых правоотношений с участием взаимозависимых организаций.

Материал диссертационного исследования также может быть использован при написании учебного пособия по курсу «Налоговое право», а также для преподавания дисциплины «Финансовое право» и специальных курсов в системе высших и средних специальных юридических учебных заведений.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации отражены в публикациях автора, а также докладывались и обсуждались на научно-практических конференция молодых ученых, аспирантов и соискателей Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ: «Проблемы реализации закона» (Москва, 24.05.2004г.), «Публичные и частные интересы в российском законодательстве» (Москва, 23.05.2005г.), «Проблемы юридических противоречий в законодательстве» (Москва, 17.05.2006г.); «Правовое обеспечение государственных реформ» (Москва, 30.05.2007г.); на XIV Международной научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «ЛОМОНОСОВ» (Москва, МГУ им. М.В. Ломоносова, 11-14 апреля 2007г.); на Международном научно-практическом симпозиуме по актуальным проблемам налоговой политики (Палата налоговых консультантов при поддержке Минфина России, Москва, 09.04.2008г.).

Полученные в рамках диссертационного исследования результаты использовались:

при подготовке заключения Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ на проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения и налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования»;

при написании главы 1, § 2 главы 2 (совм.) раздела 3 книги «Актуальные институты финансового права» под редакцией проф., д.ю.н. Н.М.Казанцева (2008г.), подготовленной отделом бюджетного и налогового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ;

при подготовке проекта федерального закона от 05.02.2007г. №13-ФЗ «Об особенностях управления и распоряжения имуществом и акциями организаций, осуществляющих деятельность в области использования атомной энергии, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» - в составе функциональной рабочей группы «Нормативно-правовое обеспечение» Отраслевой комиссии по реструктуризации организаций российской атомной отрасли;

специалистами аналитического управления ФАС России при осуществлении контрольных мероприятий за экономической концентрацией, осуществляемой группой лиц, а также при разработке приказа ФАС России от 28.12.2007г. № 457 «Об утверждении регламента Федеральной антимонопольной службы по осуществлению государственного контроля за экономической концентрацией, осуществляемой группой лиц»;

при подготовке в рамках Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ Проекта федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» и Пояснительной записки к нему.

Структура и содержание работы. Предложенный подход к исследованию проблем налогообложения взаимозависимых организаций предопределил структуру настоящей работы, которая состоит из введения, трех глав, заключения. Библиографический список включает 254 позиции.

Основное содержание работы

Во Введении обосновывается актуальность и определяется состояние разработанности темы диссертационного исследования, формулируется цель и основные задачи исследования, его объект и предмет, приводится описание теоретической, методологической и эмпирической базы исследования, дается характеристика новизны и значимости выводов, полученных в рамках исследования, формулируются положения, выносимые на защиту, освещается теоретическая и практическая значимость результатов исследования, а также вопросы их апробации и внедрения.

Глава I. Общая характеристика правового режима налогообложения взаимозависимых лиц состоит из трех параграфов.

В первом параграфе «Понятие и основные элементы правового режима» проанализированы подходы к определению правового режима, выработанные общей теорией права и в рамках отраслевых научных школ, а также подходы к структуре правовых режимов.

Обосновывается, что для целей диссертационного исследования наиболее функциональной является структура правового режима, выработанная в рамках науки административного права и включающая в себя такие элементы как носитель режима; правовой статус субъектов режимного регулирования; режимные правовые средства и правила; система организационно-юридических

-получен при взаимодействии правовых средств и механизмов правового режима с объектом регулирования; под результатом в данном случае предлагается понимать особое состояние общественных отношений, достигнутое в результате воздействия на них системы правовых средств, составляющих правовой режим.

По итогам критического осмысления имеющихся подходов к определению и структуре правовых режимов, а также исходя из целей диссертационного исследования, предложено следующее определение правового режима: «Правовой режим представляет собой систему правовых средств, составляющих механизм правового регулирования, взаимодействие которых направлено на достижение заранее установленного результата – определенного состояния субъектов, объектов, общественных отношений, важнейшим из которых является реализация установленных конституционно-правовых гарантий физических лиц и организаций».

Во втором параграфе работы «Правовые режимы в налоговом праве» исследуется степень разработанности проблематики правовых режимов в сфере налогообложения. Освещаются наиболее острые проблемы в области изучения налогово-правовых режимов, в том числе проблема множественности или единства налогово-правовых режимов; соотношение категорий общего и специального налоговых режимов, правомерность их разграничения и их место в налоговой системе.

Критически осмысляя работы ряда авторов, затрагивающих проблемы налогово-правовых режимов (Н.С. Иващенко, Н.Н. Злобина, А.С. Матинова и других), а также основываясь на положениях общей теории права и результатах анализа норм действующего налогового законодательства, автор приходит к следующим выводам.

Признание наличия в налоговом праве единого правового режима, свойственного отрасли и включающего в себя соподчиненные правовые режимы, является наиболее обоснованным подходом, который находит свое подтверждение в общей теории права. Правовой режим отрасли и отдельные правовые режимы, существующие внутри отрасли, соотносятся как части и целое, при этом последние подчинены общеотраслевым налоговым принципам.

В рамках работы автор приходит к выводу, что понятия «налогово-правовой режим» и «режим налогообложения» не тождественны друг другу: последний составляет лишь наиболее значительную часть налогово-правовых режимов и является одной из их разновидностей. Режим налогообложения представляет собой применяемый в случаях и порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов. Наряду с режимами налогообложения существуют другие налогово-правовые режимы, которые не связаны напрямую с порядком исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов, однако являются неотъемлемой частью механизма правового регулирования налоговых отношений (например, правовой режим зачета и возврата налогов, сборов, пеней и штрафов – ст. 78, 79, 176 НК

С целью определения места правового режима налогообложения взаимозависимых лиц (организаций) в системе налогово-правовых режимов автором разработана развернутая классификация налогово-правовых режимов, которые предлагается подразделять по следующим основаниям: 1) с точки зрения функций механизма правового регулирования – на материальные и процессуальные; 2) с точки зрения правового регулирования порядка исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов – на режимы налогообложения и прочие налогово-правовые режимы, регулирующие общие вопросы налогообложения; 3) с точки зрения применимости или неприменимости общего порядка определения элементов налога (налогов) в отношении определенной категории налогоплательщиков или вида экономической деятельности подразделяются – на общие и специальные налоговые режимы; 4) в зависимости от объекта налогообложения выделяются режимы налогообложения имущественных объектов (имущества, имущественных прав, сделок с ценными бумагами); режимы налогообложения определенных видов деятельности (деятельности банков, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг); 5) в зависимости от правового статуса субъектов налогообложения: 5.1) с точки зрения гражданско-правового статуса субъектов: правовой режим налогообложения организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц; 5.2) по принадлежности субъекта к налоговой юрисдикции РФ: режим налогообложения резидентов Российской Федерации и организаций, созданных по российскому праву, и режим налогообложения нерезидентов и иностранных организаций; 5.3) с точки зрения наличия или отсутствия взаимосвязи между участниками правоотношений: правовой режим налогообложения независимых друг от друга субъектов, правовой режим налогообложения взаимозависимых лиц; 6) в зависимости от наличия права применять установленные налоговым законодательством преимущества и льготы: общий и льготный режим налогообложения.

С учетом результатов исследования системы налогово-правовых режимов, основываясь на предложенной классификации, делается вывод о том, что режим налогообложения взаимозависимых организаций представляет собой материально-правовой, общий режим налогообложения и отграничивается от других правовых режимов на основании критерия правового статуса субъектов, участвующих в налоговом правоотношении.

На основании исследованных общих и специфических черт налогово-правовых режимов предложено определение налогово-правового режима, под которым понимается система правовых средств, составляющих механизм правового регулирования налоговых правоотношений, направленную на достижение сбалансированности частного и публичного интересов при установлении и взимании налогов путем создания определенных условий (благоприятствующих либо ограничительных) для реализации прав и обязанностей субъектов налогово-правовых отношений.

Параграф третий «Правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций в российском налоговом законодательстве» посвящен исследованию действующего в российском налоговом законодательстве режима налогообложения взаимозависимых организаций.

Отмечается, что режим налогообложения взаимозависимых лиц применяется в отношении налогоплательщиков, которые в силу наличия особых отношений имеют возможность влиять на результаты экономической деятельности других налогоплательщиков и, как следствие, на налоговые последствия этой деятельности, либо сами находятся под таким влиянием.

На основании предложенного общего определения налогово-правовых режимов, правовой режим налогообложения взаимозависимых лиц (в т.ч. взаимозависимых организаций) определен автором как система правовых средств, составляющих механизм правового регулирования налоговых правоотношений с участием взаимозависимых лиц (организаций), направленная на достижение сбалансированности частного и публичного интересов в сфере налогообложения путем установления особого порядка исчисления и уплаты налогов и создания необходимых условий (благоприятствующих либо ограничительных) для реализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений.

Осуществляется детальный поэлементный анализ действующего правового режима налогообложения взаимозависимых организаций, в рамках которого выявляется современное состояние его элементов, а также выявляются направления их совершенствования и развития.

В рамках нормативно-правовой основы режима налогообложения взаимозависимых организаций, наряду с нормами Конституции РФ, Налогового кодекса РФ, международных соглашений РФ в сфере налогообложения, исследуются решения Конституционного Суда РФ по вопросам взаимозависимости, а также обосновывается немаловажная роль подзаконных нормативных актов, поскольку функциональность любого публично-правового режима напрямую зависит не только от составляющих его законодательных положений, но и от качества подзаконной регламентации процедур.

Применительно к субъектам правового регулирования рассматриваемого правового режима автор подчеркивает, что понятие взаимозависимости в налоговом праве является производным от других отраслей права и законодательства, выработавших подходы к определению взаимозависимости. В работе дается анализ положений различных нормативных актов, регулирующих вопросы взаимозависимости (аффилированности, связанности), на основании которого выделяется несколько групп оснований взаимозависимости: 1) формализованные основания, закрепленные в нормах законодательства и имеющие объективное выражение (устанавливаются по учредительным и внутренним документам, договорам), в том числе: а) корпоративная взаимозависимость – то есть отношения, возникающие в силу участия в уставном (складочном) капитале организации, либо осуществления руководящих функций в отношении юридического лица; б) служебная взаимозависимость – то есть отношения между физическими лицами, в силу которых одно лицо подчиняется другому по служебному положению; в) взаимозависимость, возникающая в силу отношений родства или свойства, а также усыновления, установления опеки или попечительства; г) взаимозависимость, возникающая на основании соглашения между юридическими лицами, определяющего экономические основы их взаимодействия; 2) взаимозависимость «скрытая» (неформализованная), при которой возможность одного лица определять действия и решения другого не находит объективного отражения, однако такие отношения могут иметь значительное влияние на налоговые обязательства субъектов.

Приведенный анализ возможных оснований взаимозависимости и его сопоставление с содержанием норм ст.20 НК РФ, устанавливающей общие основания налоговой взаимозависимости, позволил сделать вывод о том, что на сегодняшний день налоговое законодательство предусматривает неоправданно узкий круг таких оснований, в результате чего значительная их часть выпадает из сферы регулирования НК РФ. Так, по формальным основаниям не может быть установлена взаимозависимость: хозяйственных обществ, являющихся дочерними по отношению к одному и тому же материнскому обществу; организаций, входящих в одну и ту же группу (например, ассоциацию); обществ с одним и тем же составом акционеров; между обществом и его акционерами и др. В этой связи перечень случаев взаимозависимости для целей налогообложения нуждается в расширении.

Анализ положений НК РФ показал, что основания налоговой взаимозависимости в российском налоговом праве представлены более широко, чем это освещается в научных работах и публикациях. Автор теоретически обосновывает, что следует выделять два типа оснований налоговой взаимозависимости – общие (устанавливаются наиболее универсальным образом и распространяются на все виды налогов, представленных в части второй НК РФ, если иное не установлено в специальных правовых нормах) и специальные (устанавливают особые критерии взаимозависимости для решения конкретных задач правового регулирования, закреплены в пп.11 п.1 ст.251, п.2-4 ст.269 НК РФ). Подчеркивается значительный регулятивный потенциал выделения категории специальных оснований взаимозависимости для развития всего правового режима налогообложения взаимозависимых организаций.

Объект правового режима налогообложения взаимозависимых лиц составляют правовые отношения, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в сфере установления, исчисления, уплаты (или взыскания) определенного круга

В работе осуществлен детальный анализ такого элемента правового режима налогообложения взаимозависимых организаций как режимные правовые средства и правила с подразделением их на общие и специальные.